Niewątpliwie zaletą utworzenia fundacji rodzinnej są korzystne warunki opodatkowania fundacji, która jest zwolniona z obowiązku zapłaty podatku dochodowego, o ile z fundacji nie są wypłacane środki. Wypłata środków natomiast będzie pociągać za sobą obowiązek zapłaty podatku CIT w wysokości 15%. Natomiast po stronie beneficjentów fundacji, o ile będą nimi najbliżsi członkowie rodziny fundatora – podatek PIT nie wystąpi.
Zwolnienie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT)
Co do zasady, fundacja rodzinna utworzona na podstawie ustawy o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 326) jest objęta zwolnieniem podmiotowym z podatku CIT – art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi „Zwalnia się od podatku: 25) fundację rodzinną”, jednak zwolnienie nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacjach rodzinnych (szczegółowy zakres wykonywanej działalności gospodarczej przez fundację rodzinną – poniżej). W przypadku wykonywania takiej działalności opodatkowanie wynosi 25% (art. 24r ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto, fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie 6 miesięcy od dnia jej powstania, albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiającego jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji.
W takim też przypadku fundacja rodzinna ulega rozwiązaniu z mocy prawa.
Zakres dozwolonej działalności gospodarczej przewidziany w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej objętej zwolnieniem podmiotowym z podatku CIT obejmuje jedynie działalności w zakresie:
1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2) najmu, dzierżawy, lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
5) udzielania pożyczek:
a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
c) beneficjentom
6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli, lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;
8) gospodarki leśnej.
Opodatkowanie świadczeń wykonywanych przez fundację rodzinną – podatkiem dochodowym
Zgodnie z art. 24q ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:
1) świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej
2) mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej
3) świadczenia w postaci ukrytych zysków
wynosi 15% podstawy opodatkowania (podatnikiem jest fundacja rodzinna).
Przez świadczenie, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej rozumie się składniki majątkowe w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.
Opodatkowanie fundacji rodzinnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT)
Co do zasady świadczenia uzyskiwane przez beneficjentów fundacji będą podlegały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych w wysokości 15% podstawy opodatkowania (art. 30 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Beneficjenci zaliczani do tzw. zerowej grupy podatkowej wobec fundatora będą zwolnieni od podatku PIT z tytułu otrzymanych świadczeń albo mienia pozostawionego im do dyspozycji po rozwiązaniu fundacji rodzinnej (art. 21 ust. 1 pkt 157), art. 21 ust. 49 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych), natomiast beneficjenci fundacji rodzinnej z pierwszej i drugiej grupy podatkowej wobec fundatora będą płacili niższy PIT w wysokości 10% zamiast 15% od świadczeń otrzymywanych z fundacji rodzinnej.
Przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej stanowią przychody z innych źródeł na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla osób fizycznych, które je otrzymują.
Przychody te podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku:
- fundatora, albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tzw. 0 grupa podatkowa), uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej;
- beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, jeżeli beneficjentem jest fundator, albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (tzw. 0 grupa podatkowa). Należy wyjaśnić, że w ramach tzw. 0 grupy podatkowej zwolnienie dotyczy świadczeń otrzymanych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę fundatora.
Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 17) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli zwolnienie nie ma zastosowania, przychody te podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości:
a) 10% przychodów uzyskanych przez osobę będącą w stosunku do fundatora osobą zaliczoną do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej (proporcji wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną), według stanu na dzień uzyskania przychodu
b) 15% przychodów – w pozostałych przypadkach.
W tym miejscu wyjaśnić również należy, iż do poszczególnych grup podatkowych zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od spadku i darowizn zalicza się:
– do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
– do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
– do grupy III – innych nabywców.
Nadto, zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 i fundacji rodzinnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi podmiotami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.
Podsumowanie
Podsumowując powyższe rozważania niewątpliwie wskazać należy, że dopóki fundacja nie będzie wypłacać żadnych świadczeń na rzecz beneficjentów lub w ramach przekazania im mienia wskutek likwidacji nie będzie ona opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w przypadku wypłacania świadczeń na rzecz beneficjentów lub jej likwidacji stawka podatku dochodowego od osób prawnych w tym przypadku będzie wynosić 15%. Warto również wskazać, że w zakresie, w jakim fundacja rodzinna będzie prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza dozwolony zakres z art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, nie będzie ona zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych, a więc zostanie opodatkowana na zasadach ogólnych, z tym zastrzeżeniem, że stawka będzie wynosić w tym przypadku 25% CIT. Beneficjenci należący do osób najbliższych fundatorowi będą zwolnieni z podatku dochodowego od otrzymanych świadczeń, co powoduje, że opodatkowanie wystąpi jedynie na poziomie fundacji rodzinnej. Świadczenia i mienie likwidacyjne będą zwolnione z podatku, jeżeli będą przekazywane osobom z tzw. „0” grupy podatkowej.
W przypadku, gdy beneficjentami są osoby nie znajdujące się w kręgu osób zwolnionych z podatku, będziemy mieli do czynienia z podwójnym opodatkowaniem – najpierw 15 proc. podatek dochodowy od osób prawnych od fundacji oraz 15 proc. podatek od osób fizycznych zapłacony przez beneficjenta. Fundacja rodzinna w przypadku wypłacanych świadczeń pieniężnych beneficjentom pełni rolę płatnika.
Jeżeli fundacja rodzinna jest rozwiązywana za życia fundatora, fundator jest wyłącznie uprawnionym do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji, chyba że statut fundacji stanowi inaczej, w szczególności określa beneficjentów uprawnionych do otrzymania mienia. Natomiast w przypadku śmierci fundatora i braku beneficjenta uprawnionego do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, mienie to przypada spadkobiercom fundatora.
