Projekt ustawy z dnia 19 kwietni 2024 r. przewiduje nowelizację ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym.
Podstawowym aktem prawnym, który reguluje kwestie sprawozdawczości finansowej i zrównoważonego rozwoju jest dyrektywa 2013/34/UE zwana dyrektywą o rachunkowości, która wyodrębnia = poszczególne kategorie jednostek – jednostki małe, jednostki mikro, jednostki średnie i duże. Zostały one zdefiniowane przez trzy parametry: 1) średnioroczne zatrudnienie oraz dwa progi finansowe, 2) sumę bilansową i 3) przychody netto ze sprzedaży. Dotychczas kategorie te były wykorzystywane na potrzeby określenia, które kategorie jednostek mogą korzystać z uproszczeń w sprawozdawczości finansowej i tym samym zostały zdefiniowane jednostki mikro i małe, które mogą korzystać z ww. uproszczeń w sprawozdawczości finansowej. W ślad za przywołaną dyrektywą przygotowano projekt zmian do ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw.
I. Zmiany do ustawy o rachunkowości
W odpowiedzi na wysoką inflację z ostatnich lat uchwalono dyrektywę delegowaną KE 2023/2775 z dnia 17 października 2023 r. zmieniającą dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE w odniesieniu do dostosowania kryteriów wielkości przedsiębiorstwa dla mikro-, małych, średnich i dużych jednostek lub grup, która podnosi progi finansowe i w ślad za tym w projekcie zmian do ustawy o rachunkowości zostały podniesione progi finansowe, ale nie tylko te wynikające z dyrektywy definiujące jednostki mikro i małe, ale także progi niedyrektywne np. w art. 2 ustawy o rachunkowości podniesiono próg wysokości przychodów netto ze sprzedaży, których przekroczenie zobowiązuje jednostki do prowadzenia ksiąg rachunkowych, podniesiono progi finansowe zobowiązujące do poddania badaniu sprawozdania finansowego przez jednostki określone w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości. W art. 56 podniesiono progi finansowe, które uprawniają jednostki dominujące do zwolnienie z obowiązku sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego i podniesiono progi dot. jednostek mikro i jednostek małych. Dzięki podniesieniu progów więcej jednostek będzie mogło korzystać ze zwolnień sprawozdawczych i ewidencyjnych, np. więcej jednostek będzie miało prawo do nieustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, czy możliwość skorzystania z uproszczonego sposobu obliczania kosztów wytworzenia produktów.
II. Definicja jednostki mikro i jednostki małej, jednostki średniej i jednostki dużej grupy kapitałowej
Na potrzeby wdrożenia CSRD w ustawie o rachunkowości zostały uporządkowane dotychczasowe definicje jednostki mikro i jednostki małej. Przynależność do tych kategorii będzie rozpatrywane wyłącznie poprzez trzy kategorie wielkościowe – 1) średnioroczne zatrudnienie, 2) sumę bilansową i 3) przychody netto ze sprzedaży. Wprowadzono zapisy wprost wskazujące, że jednostki mikro i jednostki małe mają prawo korzystać ze zwolnień sprawozdawczości finansowej i ewidencyjnych. Na potrzeby CSRD wprowadzono do ustawy definicję jednostki średniej i jednostki dużej grupy kapitałowej, ale progi finansowe określające te kategorie podmiotów zostały ustalone w projekcie na poziomie, który wynika bezpośrednio z dyrektywy delegowanej, czyli na wyższym poziomie niż dotychczas. Podniesienie progów finansowych przez dyrektywę delegowaną wpływa bezpośrednio na zakres podmiotowy jednostek objętych obowiązkiem sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju. Część podmiotów, która na podstawie dotychczasowych progów finansowych byłaby objęta obowiązkiem sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju teraz z nową definicją z nowymi progami – będzie wyłączona z tego obowiązku, ewentualnie przejdzie do niższej kategorii jednostek i wtedy będzie mogła korzystać z tzw. uproszczonej sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju.
Podstawową zmianą w ustawie o rachunkowości jest wprowadzenie rozdziału 6c, pod tytułem „Sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju” (dalej SZR). Sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju będzie częścią sprawozdania z działalności oraz sprawozdania z działalności grupy kapitałowej, a nie będzie odrębnym dokumentem. Dla określenia raportowania na poziomie jednostki będzie używane określenia sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju (SZR), natomiast na poziomie grupy kapitałowej będzie to sformułowanie sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej (SZR grupy kapitałowej). Nadto, w art. 63p pkt 1-3 ustawy o rachunkowości wprowadzono definicje:
- kwestii zrównoważonego rozwoju, które oznaczają czynniki środowiskowe, czynniki społeczne i z zakresu praw człowieka, a także ładu korporacyjnego.
- przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów
- standardów sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju
III. Zakres podmiotowy i wyłączenia podmiotowe (art. 63 q)
Co do zasady o zakresie podmiotowym jednostek zobowiązanych do sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju decyduje forma prawna jednostki, spółki do których ma zastosowanie dyrektywa o rachunkowości, są to więc:
– spółki kapitałowe,
– spółki komandytowo-akcyjne,
– oraz takie spółki jawne i komandytowe, w których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi
nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, albo komandytowo-akcyjne.
Jednak powyższa zasada nie ma zastosowania do sektora ubezpieczeniowego i instytucji kredytowych, ponieważ te podmioty będą zobowiązane do sporządzania sprawozdawczości bez względu na formę prawną, w jakiej prowadzą działalność.
W projekcie przewidziano wyłączenia podmiotowe dla wybranych jednostek – art. 63q ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym do sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju jednostkowej (nie SZR grupy kapitałowej) zobowiązane są:
– jednostki małe i jednostki średnie, które są emitentami papierów wartościowych
dopuszczonych do obrotu na jednym z rynków regulowanych EOG,
– jednostki duże.
Do sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej zobowiązane są natomiast jednostki dominujące dużej grupy.
IV. Fazowe wejście obowiązków w zakresie SZR
W związku z wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego przepisów dotyczących sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju przewidziano etapowe wejście w życie poszczególnych przepisów. Zgodnie z powyższym:
– w pierwszej kolejności za rok 2024 zaraportują duże jednostki zainteresowania publicznego notowane na giełdzie, podlegające dyrektywie o raportowaniu niefinansowym NFRD (Non-Financial Reporting Directive) – są to spółki o zatrudnieniu przekraczającym 500 pracowników, których suma aktywów na koniec roku obrotowego wynosi powyżej 85 mln zł lub ich przychody netto ze sprzedaży wynoszą ponad 170 mln zł i duże grupy kapitałowe z zatrudnieniem przekraczającym 500 pracowników, na czele których to grup kapitałowych stoją jednostki zainteresowania publicznego.
– Następnie za rok 2025 zaraportują pozostałe jednostki duże i pozostałe duże grupy kapitałowe, również mniejsze spółki notowane na giełdzie oraz firmy prywatne, jeśli zgodnie z dyrektywą CSRD spełnią co najmniej 2 z 3 wymogów: zatrudnienie ponad 250 pracowników, posiadanie ponad 50 mln EUR obrotu lub 25 mln EUR sumy bilansowej.
– Za 2026 r. zaraportują mali i średni emitenci i za 2027 r. jednostki z państw trzecich za pośrednictwem swoich jednostek zależnych i oddziałów z siedzibą na terenie Polski.
W projekcie ustawy wdrożeniowej przewidziano okresowe zwolnienie dla małych i średnich emitentów z obowiązku sporządzania jednostkowej sprawozdawczości za lata 2026, czego jednak konsekwencją będzie obowiązek przedstawienia powodów podjęcia decyzji o nieraportowaniu.
V. Zakres przedmiotowy (art. 63r ust. 1 ustawy o rachunkowości)
W ramach jednostkowej SZR należy przedstawić:
a) informacje niezbędne do zrozumienia wpływu jednostki na kwestie zrównoważonego rozwoju oraz wpływu kwestii zrównoważonego rozwoju na rozwój, wyniki i sytuację jednostki (wpływ działalności jednostki na obszar środowiskowy, spraw społecznych i ładu korporacyjnego i odwrotnie),
W ramach SZR grupy kapitałowej należy przedstawić:
b) informacje niezbędne do zrozumienia wpływu grupy kapitałowej na kwestie zrównoważonego rozwoju oraz wpływu kwestii zrównoważonego rozwoju na rozwój, wyniki i sytuację grupy kapitałowej,
c) ramowy zakres ww. SZR określony w art. 63r ust. 2-6 i art. 63x ust. 2-8 ustawy o rachunkowości
d) czasowe zwolnienie z przedstawienia informacji dotyczących łańcucha wartości w okresie trzech pierwszych lat obrotowych sporządzania SZR (art. 10 ust. 7 ustawy zmieniającej).
Co do zasady informacje mają zostać przedstawiane w perspektywie krótko, średni i długookresowej, mają dotyczyć własnej działalności jednostki lub grupy kapitałowej, a także ich łańcucha wartości i mają zawierać odniesienia do innych informacji przedstawionych w sprawozdaniu z działalności czy sprawozdaniu z działalności grupy kapitałowej, a także do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym lub skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.
W przypadku SZR grupy kapitałowej dochodzą dwa dodatkowe elementy:
- konieczność ujawnienia informacji na temat jej jednostek zależnych objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, które to jednostki zależne skorzystały z możliwości zwolnienia ze sporządzenia jednostkowej sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju albo sprawozdawczości grupy kapitałowej.
- jeżeli będą występowały istotne różnice między ryzykami dla grupy, a ryzykami dla danej jednostki zależnej w grupie kapitałowej, albo istotne różnice jeżeli chodzi o wpływ grupy kapitałowej na kwestie zrównoważonego rozwoju i wpływ danej jednostki zależnej, to dana jednostka będzie musiała wyjaśnić jaki to jest ten inny wpływ czy ryzyka charakterystyczne dla tej jednostki zależnej.
Zakres informacji, które podlegają publikacji, określony jest w ESRS i został powtórzony w dodawanym art. 63r ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju zawiera liczne elementy związane z odpowiedzialnością spółki za zrównoważony rozwój, w szczególności:
– zwięzły opis modelu biznesowego i strategii jednostki, w tym opis odporności modelu biznesowego na ryzyka związane z kwestiami zrównoważonego rozwoju, szans dla jednostki z tym związanych oraz planów jednostki (w tym działań finansowych i inwestycyjnych) służących zapewnieniu, aby model biznesowy jednostki i jej strategia biznesowa uwzględniały przejście na zrównoważoną gospodarkę;
– informację dotyczącą uwzględniania potrzeb interesariuszy jednostki w modelu biznesowym oraz strategii biznesowej jednostki;
– opis określonych w czasie i ustanowionych przez jednostkę celów dotyczących kwestii zrównoważonego rozwoju co najmniej na lata 2030 oraz 2050;
– opis roli kierownika jednostki oraz członków rady nadzorczej w odniesieniu do kwestii zrównoważonego rozwoju oraz ich wiedzy eksperckiej i umiejętności w tym zakresie;
– opis polityk jednostki w odniesieniu do kwestii zrównoważonego rozwoju;
– informację o istnieniu systemów zachęt dotyczących kwestii zrównoważonego rozwoju oferowanych kierownikowi jednostki oraz członkom rady nadzorczej;
– opis procesu należytej staranności wdrożonego przed jednostkę w odniesieniu do kwestii zrównoważonego rozwoju (w stosownych przypadkach);
– opis najważniejszych rzeczywistych lub potencjalnych niekorzystnych skutków związanych z własnymi działaniami jednostki i jej łańcuchem wartości;
– opis najważniejszych ryzyk dla jednostki w odniesieniu do kwestii zrównoważonego rozwoju oraz sposobu zarządzania tymi ryzykami.
W wyjątkowych sytuacjach dozwolone będzie pominięcie części informacji w sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju dotyczących oczekiwanych zdarzeń lub spraw będących przedmiotem toczących się negocjacji, przy czym w tym celu wymagana będzie uzasadniona opinia kierownika jednostki oraz członków rady nadzorczej (jeżeli taka powstała). Warunkiem jest także, że ujawnienie takich informacji miałoby istotnie szkodliwy wpływ na sytuację rynkową jednostki.
VI. Uproszczona SZR (art. 63s ust. 1 ustawy o rachunkowości)
Dostrzegając perspektywę małych i średnich przedsiębiorstw obarczonych obowiązkiem raportowania niefinansowego, umożliwiono im sporządzanie uproszczonej sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju. W ślad za CSRD przewidziano możliwość sporządzania uproszczonej sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, która sprowadza się do zawężenia informacji jakie będą musiały być prezentowane, czyli zwięzły opis modelu biznesowego i strategii biznesowej jednostki, opisu polityki jednostki w odniesieniu do kwestii zrównoważonego rozwoju, najważniejszych rzeczywistych bądź potencjalnych niekorzystnych skutków funkcjonowania jednostki oraz sposobów w jakich jednostka przeciwdziała tym niekorzystnym skutkom, w jaki sposób je monitoruje i w jaki sposób łagodzi niekorzystne skutki, najważniejsze ryzyka dla jednostki oraz sposób zarządzania tymi ryzykami, oraz kluczowe wskaźniki.
W przypadku uproszczonego SZR również przewidziano możliwość 3-letniego nieprzedstawiania informacji na temat łańcucha wartości.
Uprawnionymi do sporządzania uproszczonej SZR są (art. 63s ust. 1 ustawy o rachunkowości):
- jednostki średnie będące emitentami w EOG
- jednostki małe będące emitentami w EOG
- małe i niezłożone instytucje
- wewnętrzne zakładu ubezpieczeń
- wewnętrzne zakłady reasekuracji
Co ważne, w ustawie o rachunkowości wprowadzono odniesienie do europejskich standardów sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju (ESRS). Standardy, które będą wyznaczały szczegółowy zakres informacji podlegających raportowaniu. Należy podkreślić, że ESRS wydane w formie rozporządzenia Komisji Europejskiej nie wymagają transpozycji i są stosowane bezpośrednio przez jednostki objęte CSRD (objęte przepisami krajowymi transponującymi dyrektywę CSRD).
To właśnie w formie standardów wyznaczonych przez ESRS polskie przedsiębiorstwa będą miały obowiązek sporządzać sprawozdania zrównoważonego rozwoju. Dzięki ESRS standard raportowania w całej Unii będzie jednakowy, co pozwoli na maszynowe porównywanie jakości przedsiębiorstw w tym zakresie. Do jednostkowej SZR oraz SZR grupy kapitałowej będzie obowiązek stosowania tzw. pełnym ESRS, a w przyszłości również sektorowych ESRS.
Jednostki korzystające z możliwości sporządzania uproszczonej sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju będą mogły stosować ESRS dla małych i średnich jednostek notowanych. Jednostki z państw trzecich będą miały wybór między stosowaniem standardów ESRS, które zostaną zaprojektowane specjalnie dla nich, czyli dla jednostek z państw trzecich, albo stosowania pełnych ESRS, albo stosowania standardów krajowych, które zostaną uznane przez Komisję Europejska za równoważne z ESRS.
VII. Zwolnienia od obowiązku sporządzania ZSR
W projekcie przewidziano również zwolnienia od obowiązku sporządzania ZSR:
- Dla jednostek zależnych zwolnienie ze sporządzania jednostkowej sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju pod warunkiem, że taka jednostka zależna zostanie objęta sprawozdawczością grupy kapitałowej przez jej jednostkę dominującą.
- Jednostka dominująca która jest jednocześnie jednostką zależna będzie miała także możliwość nie sporządzania swojej sprawozdawczości grupy kapitałowej w przypadku kiedy ona i wszystkie jej jednostki zależne zostaną objęte sprawozdawczością zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej jednostki dominującej wyższego szczebla.
- Zwolnienie dotyczą sytuacji kiedy jednostka dominująca bądź jednostka dominująca wyższego szczebla jest zarówno w państwie EOG jak i w państwie trzecim.
- W odrębnym art. uregulowano zwolnienie ze sprawozdawczości ZR w przypadku kiedy jednostka dominująca jest w państwie EOG i w odrębnym art. kiedy jednostka dominująca jest w państwie trzecim (więcej warunków do spełnienie by być zwolnionym z własnej sprawozdawczości)
- Zwolnienie nie ma zastosowania do jednostek dużych, które są jednocześnie emitentami. Jednostka dominująca sporządzająca sprawozdawczość ZR grupy kapitałowej jest zwolniona od sporządzania własnej jednostkowej SZR.
- opcja „sztucznej konsolidacji”; forma czasowej ulgi dla unijnych jednostek zależnych, które mają swoją jednostkę dominującą w państwie trzecim. To rozwiązanie dostępne najpóźniej dla roku obrotowego kończącego się 6 stycznia 2030 r. i w takim przypadku jednostka dominująca w państwie trzecim to jej jednostki zależne na terenie EOG – jedna z nich ta, która generuje największe przychody netto będzie miała możliwość sporządzenia zastępczej sprawozdawczości SZR grupy kapitałowej, którą objęte zostaną wszystkie jednostki zależne, które mają siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium EOG. Unijne jednostki zależne należące do takiej grupy będą mogły wtedy skrzystać ze zwolnienia od sporządzania własnej jednostkowej SZR.
VIII. SZR w przypadku grup z państw trzecich
W zakresie podmiotowym CSRD znalazły się także wybrane jednostki z państw trzecich, mianowicie jednostki dominujące najwyższego szczebla, oraz jednostki samodzielne, czyli takie które nie są częścią grupy kapitałowej, które generują przychody netto ze sprzedaży na terenie UE przekraczające 150 mln euro. Obowiązek sprawozdawczy będzie realizowany za pośrednictwem jednostek zależnych i oddziałów mających siedzibę na terenie Polski. Dotyczyć będzie jednostek zależnych ,które same mają obowiązek sporządzania SZR, czyli jednostek dużych bądź jednostek małych, średnich jednostek notowanych. Natomiast w przypadku oddziału obowiązek będzie dot. oddziałów, których przychody netto w poprzedzającym roku obrotowym przekroczyły 40 mln euro. Jednostka zależna bądź oddział takiej jednostki z państwa trzeciego będzie miał obowiązek publikacji sprawozdawczości jednostki z państwa trzeciego, natomiast w sytuacji jeżeli ta jednostka z państwa trzeciego nie udostępni tego dokumentu, to jednostka zależna albo oddział będą musiały sporządzić własny dokument na podstawie informacji które posiadają.
IX. Elektronizacja SZR
Jednostki podlegające obowiązkowi sprawozdawczości ZR i sprawozdawczości ZR grupy kapitałowej będą miały obowiązek sporządzania swoich sprawozdań z działalności i sprawozdań z działalności grupy kapitałowej w formacie elektronicznym nadającym się do odczytu użytkownika, czyli odczytu przez człowieka, gdzie ta sprawozdawczość ZR zawarta w sprawozdaniu z działalności będzie musiała być znakowana (tagowana). Żeby umożliwić znakowanie SZR niezbędne jest stworzenie tzw. taksonomii (prace są dopiero prowadzone), po czym Komisja Europejska przyjmie ją poprzez nowelizację rozporządzenia ESF.
Zmiany ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym zostaną omówione w odrębnym artykule.
