Sukcesja uniwersalna
Zgodnie z treścią art. 492 § 1pkt 1) ustawy kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) Połączenie może być dokonane: przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W zaistniałej sytuacji cały majątek spółki przejmowanej przechodzi w drodze następstwa prawnego (tj. sukcesji uniwersalnej) na spółkę przejmującą, wspólnicy (lub akcjonariusze) spółki przejmowanej otrzymują udziały (akcje) spółki przejmującej (art. 494 k.s.h.), natomiast spółka przejmowana w rezultacie połączenia traci byt prawny i ulega rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 493 § 1 KSH).
W przypadku spółki przejmującej, ta zachowuje byt prawny i organizacyjny, choć jej sytuacja finansowa może ulec zmianie w zależności od tego, w jakiej kondycji finansowej była spółka, którą przejęła. Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.
Dzień połączenia
Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej, natomiast spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej (art. 493 k.s.h.). Bowiem połączeniu przez przejęcie co do zasady towarzyszy podwyższenie kapitału zakładowego w spółce przejmującej w celu ustanowienia nowych udziałów (lub akcji) dla wspólników (lub akcjonariuszy) spółki przejmowanej, chyba że spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo własne udziały (lub akcje) w wysokości wystarczającej do przeprowadzenia wymiany udziałów (lub akcji) spółki przejmowanej na udziały (lub akcje) spółki przejmującej według stosunku wymiany określonego w planie połączenia.
Przejście na spółkę przejmującą praw ujawnionych w księgach lub rejestrach następuje na wniosek spółki przejmującej.
Czy spółka przejmująca utraci prawo do opodatkowania ryczałtem?
Co się jednak dzieje w sytuacji kiedy dwie spółki z o.o. opodatkowana ryczałtem od dochodów planują połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, a na moment połączenia, obie spółki są opodatkowane na zasadach ryczałtu od dochodu spółek (tzw. „estoński CIT”), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy spółka przejmująca utraci prawo do opodatkowania ryczałtem?
Otóż, nie! Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS (interpretacja indywidualna 0111-KDIB1-1.4010.416.2025.1.AND z dnia 2 września 2025 r. – spółka zachowuje prawa do estońskiego CIT. Mianowicie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych enumeratywnie wymienia przypadki, w których spółka traci prawo opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (art. 28I ust. 1 ustawy o CIT). I jednocześnie przepisy przewidują dwa wyjątki, w których – pomimo dokonania przez podmiot opodatkowany Ryczałtem restrukturyzacji polegającej na przejęciu innego podmiotu – nie traci on prawa do tego opodatkowania. Konieczne jest jednak spełnienie jednego z dwóch warunków, tj.:
- opodatkowanie podmiotu przejmowanego CIT estońskim albo
- wykonanie określonych czynności przez pomiot przejmowany, tj.:
- zamknięcie ksiąg rachunkowych,
- sporządzenie sprawozdania finansowego,
- dokonanie rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.
Zatem, jeżeli zostanie spełniony jeden z warunków konieczny do zachowania prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, tj. spółka przejmowana jest i na moment planowanego połączenia będzie także opodatkowana CIT estońskim to należy zgodzić się, że spółka zachowa prawo do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Czy na skutek planowanego połączenia w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?
Również i w tym zakresie Dyrektor KIS zaprzeczył. Mianowicie, wskazać należy, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
W celu zastosowania ww. art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ustawodawca wprost określił zasady ustalania wartości rynkowej, jak i podatkowej składnika majątku. Zgodnie z art. 28m ust. 6 ustawy o CIT, wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:
- zgodnie z art. 14 ust. 2 – w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;
- zgodnie z art. 11c-w przypadkach innych niż określone w pkt 1.
Z kolei z art. 28m ust. 7 ustawy o CIT wynika, że przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.
Z powyższych przepisów wynika zatem, że wartość rynkowa, jak i wartość podatkowa powinny być ustalane indywidualnie dla każdego przejmowanego składnika majątku i według ściśle zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zasad. Przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT nie odwołują się w żaden sposób do definicji składników majątkowych określonej w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, nie dopuszczają również uwzględniania w wycenie przejmowanych zobowiązań. Co również istotne, w przypadku ryczałtu od dochodów spółek, dla określonych dochodów ustala się odrębne od zasad ogólnych podstawy opodatkowania.
Jeśli zatem w odniesieniu do konkretnego przejmowanego składnika majątku powstanie nadwyżka jego wartości rynkowej ponad jego wartość podatkową ustaloną w oparciu o przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT, nadwyżka taka powinna stanowić przedmiot opodatkowania ryczałtem, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Podstawę opodatkowania stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku w miesiącu, w którym nastąpiła restrukturyzacja.
W przypadku wystąpienia tego typu nadwyżek w odniesieniu do poszczególnych składników przejmowanego majątku, nadwyżki te należy ze sobą zsumować i wówczas obliczona w ten sposób suma nadwyżek będzie stanowiła dla spółki przejmującej dochód w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Ustalony w takiej wysokości dochód będzie odpowiadał nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.
Oznacza to, że jeżeli nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników – wówczas w wyniku planowanego połączenia po stronie spółki przejmującej nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.
