O powtarzających się świadczeniach niepieniężnych – czym są, jakie są przesłanki ich nałożenia i w jaki sposób obowiązek wspólnika do powtarzających się świadczeń wygasa – pisaliśmy tutaj.
Dzisiaj chcielibyśmy „powiedzieć” trochę o związku estońskiego CIT z wprowadzeniem do umowy spółki zapisu o powtarzających się świadczeniach niepieniężnych – czy wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych stanowić będzie dochód z tzw. ukrytych zysków i w związku z tym będzie podlegało opodatkowaniu estońskim CIT.
Krótko o opodatkowaniu w formie estońskiego CIT
Estoński CIT obowiązuje w Polsce od 2021 r. i polega na tym, że spółka, która wybierze opodatkowanie w tej formie, nie płaci podatku dochodowego od osób prawnych w miesięcznych lub kwartalnych zaliczkach, ani nie dokonuje rocznych rozliczeń. Obowiązek dokonania rozliczenia powstaje dopiero wówczas, gdy wspólnicy zdecydują się przeznaczyć zysk osiągnięty przez spółkę na własne potrzeby. Moment więc opodatkowania dochodów spółki przypada w chwili wypłaty zysku wspólnikowi lub transferu pieniędzy ze spółki. Dzięki takiemu rozwiązaniu spółka może sama decydować o wysokości podatku. To od wspólników zależy, jaka część zysku zostanie im wypłacona i w którym momencie to nastąpi. Podstawową zaletą estońskiego CIT jest poziom opodatkowania, który jest niższy niż w klasycznym CIT i wynosi 10% dla spółek rozpoczynających działalność oraz tych, które są małymi podatnikami, a dla pozostałych 20%.
Ukryte zyski – czyli jakie?
Ukryte zyski zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Ich odbiorcą jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany z nimi bezpośrednio, lub pośrednio.
Katalog ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Dodatkowe przykłady ukrytych zysków można znaleźć w objaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek. Są to:
- wyjazdy wspólników niezwiązane z działalnością gospodarczą spółki,
- naprawy środków trwałych będących własnością wspólników.
Ww. katalog jest katalogiem otwartym – ukrytym zyskiem mogą być także niewymienione w nim świadczenia, które mają związek z udziałem w zysku.
Czy wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych stanowić będzie dochód z tzw. ukrytych zysków i w związku z tym będzie podlegało opodatkowaniu estońskim CIT?
Wprowadzając do umowy spółki zapis o powtarzających się świadczeniach niepieniężnych, wspólnicy zostają zobowiązani do wykonywania szeregu obowiązków np. z zakresu księgowości, sprzedaży, czy reprezentacji. Z tego tytułu otrzymują miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie,
w wysokości niezależnej od wyników spółki. Czynności są wykonywane osobiście przez poszczególnych wspólników, a w przypadku zbycia udziałów, zobowiązanie do tych świadczeń przechodzi na nabywcę.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej stwierdził po pierwsze, że powtarzające się świadczenia niepieniężne mają być wykonywane cyklicznie, a ich wartość będzie określona w sposób wymierny i będą one stanowić przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym po stronie świadczeniobiorcy. Wynagrodzenia będą zatem stanowiły przychód podatkowy, który na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie zakwalifikowany jako przychód z innych źródeł. A contrario, nie będzie to przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście, którego ustawa CIT wprost nie zalicza do ukrytych zysków.
Zdaniem Dyrektora KIS, wynagrodzenia wspólników w sposób oczywisty spełniają podstawowe warunki do uznania ich za ukryte zyski – są to bowiem świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk i wykonane na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego. Tym samym, wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez wspólników powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie stanowiło dla wspólnika ukryte zyski i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu tzw. Estońskim CIT po stronie Spółki. Tak też m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2025 r. 0111-KDIB1-1.4010.304.2025.2.RH
W związku z powyższym wskazać należy, że w przypadku, gdy spółka decyduje się na to, by wspólnik wykonywał na jej rzecz powtarzające się świadczenia niepieniężne to zgodnie z art. 176 KSH:
” (…) w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń”. Ponadto przepisy określają również wysokość takiego wynagrodzenia (wspólnik nie może tych świadczeń wykonywać nieodpłatnie). Zgodnie z art. 176 § 2 KSH – wynagrodzenie jest wypłacane nawet „gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie”. W związku z powyższym biorąc pod uwagę wymagania stawiane prawem i analizując charakter powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywanych przez wspólnika, nie sposób przyjąć, że działania takiej osoby są oderwane od jej związku ze spółką i prawem do udziału w zysku. Po pierwsze, to od wspólników i ustalenia przez nich zapisów umowy spółki zależy to, że któremuś z nich powierzone zostały obowiązki, które wykonuje w postaci powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Oznacza to, że w ten sposób wspólnik podejmuje decyzje w swojej własnej sprawie, które istotnie wpływają na działanie spółki. Tożsamych ustaleń nie da się poczynić w stosunku do osoby innej, niż wspólnik, a więc siłą rzeczy to on będzie beneficjentem tych świadczeń i nikt inny nie otrzymałby za nie wynagrodzenia na tych samych zasadach. Ponadto nie ma obowiązku, by wspólnik takie świadczenia na rzecz spółki wykonywał, więc decyzja o tym, aby zobowiązać wspólnika do tego, by wykonywał świadczenia substytucyjne do usług, które można pozyskać na rynku na podstawie zawarcia standardowej umowy, oznacza, że wynagrodzenie na ten cel przeznaczone spółka chce pozostawić pod kontrolą jej wspólnika.
Instytucja powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest z reguły instrumentem tworzenia stałych powiązań gospodarczych pomiędzy spółką a wspólnikami. Dodatkowo nawet w doktrynie wskazuje się, że wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 KSH, stanowi pośrednie narzędzie, dzięki któremu wspólnicy dokonują nieformalnej wypłaty zysku ze spółki. Pośrednie, ponieważ co do zasady dokonanie takiej wypłaty nie jest dokonywane z zysku. Wierzytelność o wypłatę wynagrodzenia jest długiem spółki (wykazywanym w bilansie jako zobowiązanie), a zatem jest traktowana na takich samych zasadach, jak wierzytelności osób trzecich. Tym samym należy uznać, że udziały wspólnika zobowiązanego do powtarzających się świadczeń niepieniężnych są „obciążone” ograniczeniem z art. 176 § 3 KH, co przesądza o złączeniu tego obowiązku z udziałami. A więc świadczenie to stanowi wypłatę inną niż podzielony zysk i jest związane z prawem do udziału w nim, co przesądza o tym, że może być traktowane jako ukryty zysk. Należy dodatkowo zaznaczyć, że bez znaczenia w przypadku powtarzających się świadczeń niepieniężnych pozostają argumenty związane z ceną rynkową (szczególnie, że już sam KSH wymaga rynkowości wynagrodzenia za te świadczenia w art. 176 § 2 KSH).
Wątpliwości co do słuszności podejścia KIS
Podejście KIS budzi uzasadnione wątpliwości. Nie wydaje się słuszne wiązanie wynagrodzenia wspólników za powtarzające się świadczenia z prawem do zysku spółki. To nie samo uczestnictwo w spółce jest przesłanką do otrzymania wynagrodzenia, tylko fakt wykonywania na rzecz spółki świadczeń obciążających udziały. Zapewne wątpliwości te rozstrzygną ostatecznie sądy administracyjne.
